201801.24

Müşterilerle Yapılan Sözleşmelerden Doğan Hasılat

Mehmet KÜLTE

SMMM, Sorumlu Denetçi

1 GİRİŞ

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) ve Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) ortak bir çalışması olan TFRS 15-Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardını 2014 yılı Mayıs ayında açıkladı. Yeni standart 31 Aralık 2017 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmaya başlayacaktır. Fakat daha erken uygulamaya izin verilmiştir. Bu standart mevcut hasılat standartlarının (TMS 18 ve TMS 11) yerini almış olup telekomünikasyon, yazılım, gayrimenkul, inşaat ve üretim sektörleri başta olmak üzere, tüm sektörlerin hasılatlarının tek bir standartta toplamıştır.

Hasılat, bilgi kullanıcıları için işletmenin performans ve potansiyelini değerlendirmede en önemli göstergelerden biridir ve günümüze kadar değişik şekillerde tanımlanmış ve ölçülmüştür. Hasılat konusunda yeni bir standart oluşturulmasının nedeni, Amerikan Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri ile Uluslararası Finansal Raporlama Standardındaki ilkelerin birbirinden farklılık göstermesinden kaynaklanmaktadır. Bu farklılığı ortadan kaldırmak için Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) ile Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu(FASB) ortak bir projede buluşmuştur. Her iki kurulun bu standardı yayınlamak için ortak bir projede buluşmasının nedenleri aşağıda sıralanmıştır.

Mevcut gelir tanıma standardındaki tutarsızlık ve zayıflıkları ortadan kaldırmak,
Hasılat tanıma sorunlarına karşı daha güçlü ve sağlam bir çerçeve oluşturmak,
Hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin olarak, işletmeler, sektörler, karar vericiler ve sermaye piyasaları açısından daha iyi bir karşılaştırılabilirlik sağlamak,
Finansal tablo kullanıcılarına daha faydalı bilgiler sağlamak için dipnotlarda sunulan bilgileri nicelik ve nitelik açısından iyileştirmek,
İşletmenin açıklamak zorunda olduğu çok sayıdaki bilgilerin sayısını azaltmak yoluyla finansal tabloların hazırlanmasını basitleştirmek.

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB) ile Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) ortak yürüttükleri bu çalışma ile 28 Mayıs 2014 tarihinde TFRS 15 Müşteri Sözleşmelerinden Hasılat standardını yayınlamıştır. Yayınlanan bu standart 1 Ocak 2018 tarihi itibari ile uygulamaya geçmiştir. Dönemlerle karşılaştırılabilirlik açısından standart geriye dönük uygulama ve düzeltilmiş uygulama olarak iki seçenek sunmaktadır. TFRS-15’in yayınlanması birlikte aşağıdaki standartlar yürürlülükten kalkmıştır.

TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri;
TMS 18 Hasılat;
TFRS Yorum 13 Müşteri Sadakat Programları;
TFRS Yorum 15 Gayrimenkul İnşaat Anlaşmaları;
TFRS Yorum 18 Müşterilerden Varlık Transferleri;
TMS Yorum 31 Hasılat – Reklam Hizmetleri İçeren Takas (Barter) İşlemleri

TFRS-15’e göre standardın amacı, “müşteri ile yapılan sözleşmeden kaynaklanan hasılat ve nakit akışlarının yapısı, tutarı, zamanlaması ve belirsizliği hakkında, finansal tablo kullanıcılarına faydalı bilgi sunmak için işletmenin uygulayacağı ilkeleri belirlemektir”. Bu bağlamda, standart aşağıdaki durumlar hariç olmak üzere, müşterilerle yapılan tüm sözleşmelere uygulanmaktadır.

TMS 17 Kiralama İşlemleri kapsamında yer alan kiralama sözleşmeleri,
TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri kapsamında yer alan sigorta sözleşmeleri,
TFRS 9 Finansal Araçlar ya da TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme kapsamında yer alan sözleşmeden doğan haklar ve yükümlülükler,
Aynı faaliyet dalındaki işletmelerin, aralarında yaptıkları takas işlemlerinden ziyade, takasa taraf olan işletmeler dışındaki müşterilere yapılan satışları kolaylaştırmak için yaptıkları parasal olmayan takaslar. (Örnek: Örneğin, bu Standart belirlenen farklı bölgelerdeki müşterilerinin talebini zamanında karşılamak amacıyla petrol takasında anlaşan iki petrol şirketi arasındaki sözleşmeye uygulanmaz.

2 YENİ STANDARDA GÖRE HASILATIN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

TFRS-15’in işleyişi beş adımdan oluşan bir modele dayanmaktadır;

Müşteri ile yapılan sözleşmenin belirlenmesi
Sözleşmedeki yükümlülüklerin belirlenmesi
İşlem bedelinin belirlenmesi
İşlem bedelinin sözleşmedeki yükümlülüklere dağıtılması
İşletmenin sözleşme yükümlülüklerini yerine getirmesi durumunda hasılatın muhasebeleştirilmesi

2.1 Müşteri İle Yapılan Sözleşmenin Belirlenmesi

Standarda göre sözleşme, “uygulanabilir hak ve yükümlülükler doğuran, iki veya daha çok taraf arasında yapılan bir anlaşmadır” şeklinde tanımlanmaktadır (TFRS 15:madde 10). Müşteri tanımı ise, “işletmenin olağan faaliyetlerinin çıktısı olan mal veya hizmetleri bedeli karşılığı elde etmek amacıyla işletmeyle sözleşme yapan taraftır” şeklinde tanımlamıştır.

Öte yandan sözleşmenin standart kapsamına alınabilmesi için aşağıdaki koşulların tümünün mevcut olması gerekmektedir; (TFRS 15, paragraf 9):

Taraflar sözleşmeyi onaylamış ve kendi yükümlülükleri yerine getirmeyi taahhüt etmişlerdir,
İşletme, devredilecek mal ve hizmetlerle ilgili haklarını tanımlayabilmektedir,
İşletme, tarafların devredilecek mal ve hizmetlerle ilgili ödeme koşullarını tanımlayabilmektedir,
Sözleşme ticari niteliktedir,
İşletmenin mal ve hizmetin müşteriye devretmesi karşılığında hak edeceği bedeli tahsil etmesi muhtemeldir,

Yukarıdaki koşulların sağlanamadığı durumlarda hasılatın tanınması için şu şartlar gerekir;

İşletme taahhüt ettiği mal veya hizmeti müşteriye teslim etmiş ve herhangi bir yükümlülüğü kalmamış olup bedelin tamamı veya önemli bir kısmı müşteriden alınmış ve geri iade edilemez niteliktedir,
Sözleşmenin feshedilmiş olması ve müşteriden tahsil edilen bedelin iadesinin mümkün olmaması,

İşletme bu şartlar sağlanmadığı sürece tahsil ettiği tutarı hasılat olarak finansal tablolara alamaz.

Örnek: Gayrimenkul satışı yapan bir işletme, 2.000.000 TL değerinde bir binanın satışı için müşteriyle sözleşme yapıyor. Müşteri binayı cafe olarak kullanmak amacındadır. Bu bina, yüksek rekabet koşullarının olduğu bir bölgede yer almakta ve müşterinin de bu alanda çok fazla tecrübesi bulunmamaktadır. Sözleşmenin başlangıcında müşteriden 100.000 TL geri iade edilemez şekilde depozito alınıyor ve geri kalan bedelin %95 ini kapsayan uzun vadeli bir finansman anlaşması yapılıyor. Sözleşmenin başlangıcında müşteri binanın kontrolünü devralıyor.

Böyle bir sözleşmede her ne kadar binanın kontrolü müşteriye devredilmiş olsa da hasılatın belirlenmesi için gerekli olan koşullardan beşinci koşul, yani binanın devri sonucunda elde edilmesi beklenen tutarın tahsil edilebilirliği olası değildir. Çünkü müşterinin gelecekteki ödemeleri restorandan elde edilecek gelire bağlıdır ve bu gelirlerin müşterinin sektördeki deneyiminin az olması ve rekabetin yüksek olmasından dolayı elde edilmesine ilişkin önemli bir risk söz konudur. Buna göre, sözleşme bedelinin önemli bir kısmının henüz tahsil edilmediği ve sözleşmenin de iptal edilemez nitelikte olmasından dolayı hasılat gerçekleşmemiştir. Dolayısıyla, müşteriden alınan iade edilemez nitelikteki depozit tutarı bir yükümlülük olarak muhasebeleştirilir. Gelecekte tahsil edilecek anapara ve faiz ödemeleri de bedelin tahsil edileceğinin olası olduğu sonucuna ulaşılıncaya kadar bir yükümlülük olarak finansal tablolarda durmaya devam eder.

a) Sözleşmelerin Birleştirilmesi

İşletmenin birden fazla sözleşmeyi tek bir sözleşme gibi kabul edip muhasebeleştirmesi aşağıdaki kriterlere göre belirlenir;

Birden fazla sözleşme, sözleşmelerin bir paket halinde tek bir ticari amaçla yapılmasına,
Bir sözleşmenin şartlarının başka bir fiyat veya performansa bağlı olmasına ,
Sözleşmelerin tek bir performans yükümlülüğü için yapılmasına bağlı olarak tek bir sözleşme olarak değerlendirilmesi.
b) Sözleşmede Yapılan Değişiklikler

Sözleşme değişikliği, sözleşmenin kapsamında veya fiyatında (veya her ikisinde) taraflarca onaylanan değişikliktir. Tarafların, sözleşmenin kapsamında yapılan bir değişikliği onaylamaları ancak buna göre fiyatta yapılması gereken değişikliği belirlememiş olmaları durumunda işletme, sözleşme değişikliğinden dolayı işlem bedelinde oluşacak değişikliği, değişken bedele göre tahmin eder.

İşletme, aşağıdaki şartların her ikisine de sahip olması durumunda, sözleşme değişikliğini ayrı bir sözleşme olarak muhasebeleştirir:

Taahhüt edilen farklı mal veya hizmetlere ekleme yapılması nedeniyle sözleşme kapsamının genişlemesi,
Sözleşme bedelinin, işletme tarafından ilave olarak taahhüt edilen mal veya hizmetlerin tek başına satış fiyatlarını yansıtacak bedel kadar arttırılması ve sözleşmede öngörülmüşse buna uygun olarak bedelde bir düzeltmenin yapılmış olması.

Sözleşme değişikliğinin ayrı bir sözleşme olarak ele alınmadığı durumlarda; sözleşme değişikliğinin yapıldığı tarihte henüz devredilmemiş mal veya hizmetlere ilişkin hesaplama aşağıdaki yollardan biriyle yapılır;

Alternatif: Geriye kalan mal veya hizmetlerin, sözleşme değişikliği tarihinde veya bu tarihten önce devredilen mal veya hizmetlerden ayrı nitelikte olması durumunda, işletme sözleşme değişikliğini mevcut sözleşme feshedilmiş ve yeni bir sözleşme yapılmış gibi muhasebeleştirir.

Örnek: İşletme müşterisi ile yıllık 140.000 TL’den, toplam 420.000 TL’ye 3 yıllık bir hizmet sözleşmesi imzalıyor. Sözleşmenin başlangıcında yıllık 130.000 TL, hizmetin bağımsız satış fiyatını yansıtmaktadır. İkinci yılın sonunda taraflar sözleşmede değişiklik yaparak, üçüncü yılın ücretini 120.000 TL’ye indirmeyi, ilave üç yıl için ise yıllık 90.000 TL’den toplam 270.000 TL’ ye sözleşmenin kapsamını genişletmeyi kabul ediyorlar. Değişikliğin yapıldığı tarihte hizmetin yıllık bağımsız satış fiyat 120.000 TL’dir. Sözleşmede yapılan bu değişiklik ayrı bir sözleşme olarak hesaplanmaz. Çünkü ayrı ek bir hizmet sunulacak olmasına rağmen, sözleşme fiyatı ek hizmetin bağımsız satış fiyatını yansıtan bir tutarda artmamıştır. Bu değişiklik var olan sözleşmenin iptali ve yeni bir sözleşme yaratılmış gibi hesaplanır. Buna göre işletme, kalan bedeli kalan hizmete (orijinal sözleşmeden kalan yükümlülükler ve yeni yükümlülükler) dağıtır. İşletme ilk iki yıl yıllık 140.000 TL’den toplam 280.000 TL hasılatı muhasebeleştirmiştir. Kalan dört yıl için ise, yıllık 97.500 TL’den toplam 390.000 TL daha hasılat muhasebeleştirecektir. Böylece hasılat olarak muhasebeleştirilecek toplam tutar 670.000 TL olacaktır.

Alternatif: Geriye kalan mal veya hizmetlerin farklı nitelikte olmaması ve dolayısıyla sözleşme değişikliği tarihinde kısmen yerine getirilmiş tek bir edim yükümlülüğünün parçasını oluşturması durumunda, işletme sözleşme değişikliğini mevcut sözleşmenin bir parçasıymış gibi muhasebeleştirir.

Örnek: Bir inşaat şirketi müşterinin arsası üzerine bina yapmak üzere sözleşme düzenliyor. Sözleşme koşullarına göre bina 3 yıl içinde tamamlanacak ve bedel olarak 2.000.000TL alınacaktır. İşletme bu yükümlülüğü, mal ve hizmetin paket olarak sunulduğu ve tek bir sözleşme yükümlülüğünün zamana yaygın olarak muhasebeleştirilmesi şeklinde hesaplayacaktır. Beklenen maliyet 1.400.000TL’dir.

Birinci yılın sonunda girdi yöntemi kullanılarak gerçekleşen maliyetlerden hareketle işletme, yükümlülüğünün %50’ lik kısmını yerine getirdiğini hesaplamış ve 1.000.000 TL’ yi hasılat olarak muhasebeleştirmiştir.

İkinci yılın 3.ayında taraflar binanın kat planında değişiklik yapıyor. Bu değişiklik sözleşme bedelini 400.000TL ve maliyetleri de 240.000TL artıracaktır. Değişiklik tarihinde kalan mal ve hizmetler, değişiklik tarihinden önceki mal ve hizmetlerden ayrılabilir olmadığı için tek bir sözleşme yükümlülüğü olarak değerlendirilir.

Dolayısıyla işletme bu değişikliği orijinal sözleşmenin bir parçasıymış gibi hesaplar. Sonuç olarak işletme sürecin ölçümünü günceller ve toplam beklenen maliyet 1.640.000 TL ilk yıl gerçekleşen maliyete oranlanarak tamamlanan yükümlülük yeniden hesaplanır ve tamamlanma yüzdesi %42.6 olarak bulunur. Buna göre değişiklik tarihinde ek hasılat olarak (2.400.000x%42.6)- 1.000.000 = 22.400 TL muhasebeleştirilir.

İlk Yıl Maliyeti	700.000
Beklenen Maliyet	1.400.000
İlave Maliyet	240.000
Toplam Maliyet	1.640.000

700.000/1.640.000= %42,6

2.2 Sözleşme Yükümlülüklerinin Belirlenmesi

İlk adımda müşteri ile yapılan sözleşme tanımlandıktan sonra, ikinci adımda yapılan sözleşmeye dayalı edim (performans) yükümlülüklerinin tanımlanması gerekir. Edim yükümlülüğü kısaca işletmenin müşteriye sözleşmede belirtilen bir mal veya hizmet ya da bir seri farklı mal ve hizmet paketini transfer etme vaadidir.

Sözleşmeye bağlı olarak, müşteriye taahhüt edilebilecek mal veya hizmetlere örnekler aşağıdaki gibidir:

İşletme tarafından üretilen malların satışı- mamuller,
Tekrar satılmak üzere satın alınan malların satışı-ticari mallar,
Bir işletmeye ait mal veya hizmetin acente, komisyoncu vb. yoluyla satışı,
Müşteri için sözleşmeye dayalı olarak üzerinde mutabık kalınan bir etkinliğin (hizmetin) yerine getirilmesi (örneğin kongre, düğün organizasyonları gibi),
Mal veya hizmeti sağlamak için daimi bir hizmet sağlama (müşteri karar verdiğinde, kullanıma hazır olarak mal veya hizmetin sağlanması, örneğin elektrik veya suyun kullanıma hazır halde olması gibi),
Gelecekte sağlanacak mal veya hizmeti elde etme hakkı. Örneğin, perakendeciye ürün satan bir işletme, perakendeciden mal veya hizmeti satın alan kişi veya kuruluşa ilave mal veya hizmet devretme sözü vermesi,
Bir müşteri adına, bir varlığın inşası, üretimi veya geliştirilmesi. Örneğin inşaat taahhüt işi,
Lisans verilmesi,
İlave mal veya hizmeti satın almak hakkı,

2.3 İşlem Bedelinin Belirlenmesi

TFRS 15 e göre “işlem bedeli” işletmenin üçüncü kişiler adına alınan tutarlar (KDV gibi satış vergileri v.b.) hariç olmak üzere, işletme dâhilinde taahhüt edilen mal ve hizmetin devredilmesi karşılığında işletmelerin tahsil etmeyi beklediği tutardır. Müşteriyle yapılan sözleşmedeki taahhüt edilen bedel; sabit, değişken veya her ikisini de içeren bir tutar olabilir.

2.3.1 Değişken Bedel

Sözleşmede taahhüt edilen bedelin indirimler, para iadeleri, geri ödemeler, puanlar, fiyat avantajı, teşvikler, performans primleri, cezalar ve benzeri unsurlar nedeniyle değişken bir tutar içermesi durumunda işletme, müşteriye taahhüt ettiği mal ve hizmetlerin devri karşılığında hak kazanacağı bedeli tahmin eder.

İşletme değişken bedelin tutarını aşağıdaki yöntemlerden hangisinin daha iyi tahmin edeceğini bekliyorsa onu kullanarak tahminde bulunur;

Beklenen Değer: Gerçekleşmesi mümkün bedeller aralığındaki tutarların olasılık ağırlıklı toplamıdır.
En Muhtemel Tutar: Gerçekleşmesi mümkün bedeller aralığındaki en muhtemel olan tutardır.

Genellikle benzer özellikte sözleşmeler yapan işletmeler için beklenen değer yöntemi, değişken bedelin tahmininde daha uygun bir yöntem olarak kullanılabilir.

Örnek: Bir iç mimarlık şirketi müşterisi ile bir binayı dekore etmek için bir sözleşme düzenliyor. Dekorasyon için belirlenen tutar 100.000 TL sabit ve zamanında tamamlanmasına bağlı olarak ödenecek 20.000 TL primden oluşmaktadır. İşin tamamlanma tarihinin geciktiği her bir hafta için prim %10 azaltılacaktır. Mimarlık şirketi geçmiş deneyimlerinden hareketle beklenen değer yöntemini kullanarak işin %60 olasılıkla zamanında tamamlanacağını, %30 olasılıkla bir hafta, %10 olasılıkla da iki hafta gecikeceğini tahmin ederek işlem fiyatını aşağıdaki şekilde belirler ve her raporlama döneminde bu tahminini günceller.

Tutar	Gerçekleşme Olasılığı (%)	Olasılık Ağırlıklı Tutar
120.000 (sabit tutar+prim)	60	72.000
118.000 (sabit tutar+primin %90)	30	35.400
116.000 (sabit tutar+primin %80)	10	11.600
İşlem Fiyatı	100	119.000

Örnek: İşletme bir müşteri ile satış bedeli 100.000 TL olan 1.000 adet kozmetik ürünün satışını içeren bir sözleşme düzenliyor. Bu satış önemli ekonomik zorluklar yaşayan yeni bir bölgeye ilk satışıdır. İşletme satış bedelinin tamamını müşteriden tahsil edemeyebileceğini ve müşteriye zımni bir fiyat ayrıcalığı tanıyacağını tahmin ediyor. Bu olasılığa rağmen, işletme bölgenin gelecek iki veya üç yılda ekonomik zorlukları yeneceğini ve bu müşteri ile olan ilişkisinden dolayı bölgedeki diğer potansiyel müşterilere ulaşabileceğini tahmin etmektedir. Yapılan sözleşme hasılatın muhasebeleştirilmesi ile ilgili kriterleri karşılamaktadır. İşletmenin müşteriye bir fiyat ayrıcalığı tanıyacağı ve sözleşmede yer alan tutardan daha düşük bir bedeli alacağını kabul etmesinden dolayı işlem fiyatının değişken olduğu ve müşteriden 100.000 TL yerine 40.000 TL tahsil edileceğini tahmin eder. Dolayısıyla hasılat olarak muhasebeleştirilecek tutar 40.000 TL’dir.

2.3.2 Değişken Bedel Tahminlerinin Sınırlandırılması

İşletmenin, tahmin ettiği değişken bedel tutarının bir kısmını veya tamamını işlem bedeline dâhil edebilmesi için, değişken bedelle ilgili belirsizlik sonradan ortadan kalktığında finansal tablolara alınan kümülatif hasılat tutarında önemli bir iptal olmayacağının kuvvetle muhtemel olması gerekir.

2.3.3 Sözleşmede Önemli Bir Finansman Bileşeninin Varlığı

Taraflarca kararlaştırılan ödemelerin zamanlaması, müşteri ya da işletmeye önemli bir fayda sağlıyorsa, paranın zaman değerinin etkilerine karşılık finansman bileşeni vardır ve nakit satış fiyatının belirlenmesine yönelik düzeltme yapılır.

Finansman unsurunun önemli olup olmadığının değerlendirilmesinde aşağıdaki her iki unsur da göz önünde bulundurulur;

Taahhüt edilen bedel ile nakit fiyat arasında herhangi bir fark olması
Aşağıdakilerin birleşik etkisi;

o İşletmenin taahhüt ettiği mal veya hizmetleri müşterisine devrettiği zaman ile müşterinin bu mal veya hizmetler karşılığı ödeme yaptığı zaman arasında geçmesi beklenen sürenin uzunluğu ve

o İlgili piyasada yaygın olan faiz oranları.

Aşağıdaki faktörlerin olması durumunda ise, müşteri ile yapılan sözleşmenin önemli bir finansman unsuru içerdiği söylenemez;

Müşterinin mal veya hizmetin bedelini peşin olarak ödemesi ve mal veya hizmeti devretme zamanının müşterinin isteğine bırakılması.
Müşteri tarafından taahhüt edilen bedelin önemli bir bölümünün değişken olması ve bu bedelin tutar veya zamanlamasının büyük ölçüde müşteri veya işletmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir olayın meydana gelmesi veya gelmemesine bağlı olarak değişiklik arz etmesi (örneğin; bedel, satış bazlı bir telif ücreti ise)
Mal veya hizmetin taahhüt edilen bedeli ve nakit satış fiyatı arasındaki fark, finansman dışındaki diğer nedenlerden ortaya çıkıyorsa.

2.3.4 Gayri Nakdi Bedel

İşletmenin müşteriden nakit dışında bir bedel alması durumunda, işletme işlem fiyatını nakit dışı bedelin gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçer. Ancak gerçeğe uygun değeri makul şekilde tahmin edemiyorsa, taahhüt edilen mal ve hizmetlerin tek başına satış fiyatları referansında dolaylı olarak ölçer.

2.3.5 Müşteriye Ödenecek Bedel

Müşteriye ödenecek bedel, işletmenin müşterisine ödediği ya da ödemeyi öngördüğü nakdi tutarları kapsamaktadır. Müşteriye ödeme, müşteri tarafından devredilen farklı mal ve hizmetler karşılığı olmadıkça işletme, işlem fiyatı tutarında, hasılattan azaltma olarak muhasebeleştirilir. Müşteriye ödenecek bedel müşteriden alınan farklı mal veya hizmetler karşılığı bir ödeme ise, işletme mal veya hizmet alımını tedarikçilerinden yaptığı diğer alımlarda izlediği yöntemle muhasebeleştirir.

2.4 İşlem Bedelinin Sözleşmedeki Yükümlülüklere Dağıtılması

İşletme açısından, işlem bedelinin dağıtımından amaç, işlem bedelinin her bir edim yükümlülüğüne (veya farklı mal veya hizmete) tahsis edilmesidir.

2.4.1 Tek Başına Satış Fiyatları Esas Alınarak Dağıtım Yapılması

Tek başına satış fiyatlarına ilişkin dağıtımda, işletme, öncelikle edim yükümlülükleri ile sözleşme başlangıcındaki tek başına satış fiyatını tespit eder ve işlem bedelini, genellikle tek başına satış fiyatlarıyla orantılı olarak edim yükümlülüklerine dağıtır. Edim yükümlülüklerinin tamamına dağıtımın imkânsız olduğu bazı durumlarda, bir ya da birkaç edim yükümlülüğüne dağıtım yapılabilir.

2.4.2 İndirimin Dağıtımı

Müşteri, bir mal ve hizmet paketi satın alma sözleşmesinde, taahhüt edilen mal veya hizmetlerin tek başına satış fiyatları toplamı, bu mal veya hizmet karşılığı ödenecek taahhüt bedelini aşıyorsa indirim elde eder. Eğer indirim sözleşmede düzenlenen edim yükümlülüklerinden bir veya birkaçına ait değilse, işletme indirimi sözleşmedeki tüm edim yükümlülüklerine orantılı olarak dağıtır.

Örnek: Mobilya üretimi yapan bir işletme koltuk, dolap ve çalışma masasından oluşan ofis mobilyalarını toplam 10.000 TL’ye satmak üzere bir sözleşme yapıyor. Ürünler farklı zamanlarda müşteriye teslim edilecektir. Dolap diğer ürünlerden ayrı olarak satılabilmekte olup, gözlemlenebilir bağımsız satış fiyatı 8.000 TL’dir. Koltuk ve masanın ise bağımsız satış fiyatı belirlenmemiştir. İşletme yukarıda belirtilen yöntemleri kullanarak bu ürünlerin bağımsız satış fiyatını koltuk için 1.000 TL, masa için ise 2.000 TL olarak tahmin ediyor. Sözleşmede belirlenen işlem fiyatı ile ürünlerin bağımsız satış fiyatları toplamı arasındaki fark 1.000 TL’dir. Bu iskontonun, her bir ürünün bağımsız satış fiyatı temelinde, farklı zamanlarda yerine getirilecek sözleşme yükümlülüğüne oransal olarak dağıtılması gerekmektedir. Her bir ürün müşteriye teslim edildiğinde, dağıtılmış işlem fiyatı üzerinden hasılat muhasebeleştirilir.

Ürün	Dağıtılmış İşlem Fiyatı
Dolap	(8.000/11.000)x10.000=7.273 TL
Masa	(2.000/11.000)x10.000=1.818 TL
Koltuk	(1.000/11.000)x10.000= 909 TL
Toplam	10.000 TL

2.4.3 Değişken Bedelin Dağıtımı

Değişken bedel, sözleşmenin tamamına ya da bir kısmına yüklenebilir. İşletme aşağıdaki koşulların birlikte sağlanması durumunda, sözleşmede taahhüt edilen değişken bedeli, sözleşmenin belli bir kısmına ya da tamamına dağıtır;

Değişken ödeme şartları, edim yükümlülüğünün yerine getirilmesi ya da farklı mal ve hizmet devrinin sonucuna bağlanmışsa ve
Değişken bedel tutarının, işlem bedelinin ayrı edim yükümlülüklerine dağıtılması amacı ile tutarlı olarak tamamen edim yükümlülüğüne ya da farklı mal veya hizmete dağıtılmışsa.

2.4.4 İşlem Bedelinde Değişimler

İşletmenin taahhüt ettiği mal ve hizmetler karşılığında hak etmeyi beklediği tutar, sözleşme sonrası kesin olmayan olayların çözümlenmesi ya da şartların değişmesi gibi nedenlerle değişebilir. İşletme, işlem bedelinde sonradan ortaya çıkan herhangi bir değişikliği, sözleşme başlangıcındakiyle aynı esasları kullanarak edim yükümlülüklerine dağıtır. Buna bağlı olarak, işletme, tek başına satış fiyatlarında sözleşme başladıktan sonra meydana gelen değişiklikleri yansıtmak için işlem bedelini yeniden dağıtmaz. Yerine getirilmiş bir edim yükümlülüğüne tekabül eden tutarlar işlem bedelinde değişikliğin olduğu dönemde hasılat ya da hasılattan indirim olarak finansal tablolara alınır.

2.5 İşletmenin Sözleşme Yükümlülüklerini Yerine Getirmesi Durumunda Hasılatın Muhasebeleştirilmesi

İşletme müşteriye taahhüt etmiş olduğu mal veya hizmeti devrederek edim yükümlülüğünü yerine getirdiğinde (veya getirdikçe) hasılatı muhasebeleştirir. Sözleşmeye konu olan mal veya hizmetin kontrolü müşterinin eline geçtiğinde (veya geçtikçe) mal veya hizmet devredilmiş kabul edilir.

Edim yükümlülüklerinin devredilmesi ya zamanın belirli bir noktasında ya da zaman içinde yerine getirilir. İşletme, edim yükümlülüğünün nasıl devredileceğini sözleşmenin başlangıcında belirler.

2.5.1 Hasılatın Belirli Bir Tarihte Muhasebeleştirilmesi

Bir sözleşme yükümlülüğü zamana yaygın olarak yerine getirilmediyse, yükümlülük belli bir tarihte yerine getirilmiş olur. Mal veya hizmetin kontrolü belli bir tarihte müşteriye devredildiğinde hasılat muhasebeleştirilir. Burada belli bir tarihin tespit edilmesi önem arz eder. Varlığın kontrolünün müşteriye geçtiğinin değerlendirilmesinde aşağıdaki göstergeler dikkate alınabilir;

İşletme varlık karşılığında bir tahsil hakkına sahip olur,
Müşteri varlığın yasal mülkiyetine sahip olur,
İşletme varlığı fiziki olarak müşteriye devreder ancak bu durum her zaman varlığın kontrolünün müşteriye geçtiği anlamına gelmez, örneğin konsinye satışlarda olduğu gibi,
Müşteri varlığa sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve faydaları üstlenmiştir,
Müşteri varlığı kabul etmiştir,

2.5.2 Hasılatın Zamana Yaygın Olarak Muhasebeleştirilmesi

İşletme aşağıdaki üç kriterden birini sağlaması durumunda, mal veya hizmetin kontrolünü zamana yaygın bir şekilde devrederek sözleşme yükümlülüğünü yerine getirir ve hasılatı zamana yaygın olarak muhasebeleştirir;

İşletme edimi yerine getirdikçe, müşterinin edimin sağladığı faydayı aynı anda alıp tüketmesi. Örneğin yemek ve temizlik alım hizmeti,
İşletme ediminin, oluşturuldukça veya geliştirildikçe kontrolü müşteriye geçen bir varlık oluşturması veya geliştirmesi. Örneğin, yapım aşamasındaki işler,
İşletme ediminin, işletme için alternatif kullanımı olan bir varlık oluşturmaması ve işletmenin o güne kadar tamamlanan edime karşılık yapılacak ödeme üzerinde hukuken icra edilebilir bir tahsil hakkının bulunması,

2.5.3 Sözleşme Yükümlülüğünün Yerine Getirilmesinde Sürecin Ölçülmesi Yöntemleri

Sözleşme yükümlülüğünün zamana yaygın olarak yerine getirilmesinde sürecin ölçülmesi için girdi ve çıktı yöntemlerinden biri kullanılır. Bu iki yöntemden hangisinin kullanılacağının belirlenmesinde, müşteriye devredilecek mal veya hizmetin yapısı dikkate alınır. Her iki yöntemde de öncelik mal veya hizmetlerin kontrolünün müşteriye devredilmiş olmasıdır.

Kontrolü müşteriye henüz devredilmemiş mal veya hizmetin bedeli ise ölçüm sürecine dahil edilmez.

Çıktı Yöntemi:

Mal veya hizmetin müşteriye teslim edilmesiyle ölçülebilen yöntemdir. Malın teslimi ile işletme tahsil hakkı kazanır ve genelde fatura kesildiği durumlardır. Pratik bir yöntem olarak faturadaki değer üzerinden işlem yapılır.

Örnek: İşletme, yazılım servis hizmeti vermek üzere müşterisiyle 1 yıllık sözleşme yapmıştır. Sözleşmenin işlem fiyatı 1.200 TL’dir. Ödemeler aylık olarak hizmet tamamlanınca tahsil edilecektir. Bu tür bir sözleşme zamana yaygın olarak tamamlanabilecek bir işlem doğurmaktadır. Bu sebeple hizmetin ifası gerçekleştikçe fatura kesilecek ve hasılat kaydedilecektir. Buna göre ilk ayın sonundaki hasılat şöyle hesaplanır: 1.200*1/12=100 TL.

Girdi Yöntemi:

Bir sözleşme yükümlülüğünün ifa edilebilmesi için gerekli girdilerin ölçülebilmesi durumunda, sözleşmenin başlangıcında ilgili yükümlülüğün tamamlanabilmesi için toplam girdi miktarı tahmin edilir. Zamanla girdi miktarındaki artış ile toplam tahmin edilen girdi miktarı oranlanarak sözleşmedeki ilerleme ölçülür.

Örnek: İşletme, müşterisiyle özel bir yazılım geliştirmek üzere anlaşmıştır. Teslim edilmesi taahhüt edilen süre 2 yıl olup, işlem fiyatı sabit olarak 4.000.000 TL’dir.

İşletme, bu siparişin geliştirilmesi için toplam maliyeti 3.600.000 TL olarak hesaplamıştır. Birinci yılın sonunda 720.000 TL maliyet oluşmuştur. İşletme, bu yazılım üretiminin zamana yaygın olarak ifa edilebileceğine kanaat getirmiştir. Kendi geliştirme sürecini ölçmek ve ilerlemeyi hesap edebilmek için uygun yöntemin girdi yöntemi olduğuna karar vermiştir. Birinci yılın sonundaki hasılat, gerçekleşen maliyet bilgilerine dayanarak şu şekilde hesaplanır.

Toplam İşlem Fiyatı	4.000.000 TL
İlerlemenin Oranı	720.000 /3.600.000=0,2
Tanınan Hasılat	4.000.000*0,2=800.000 TL
Tanınan Maliyet	720.000 TL
Brüt Kar	80.000 TL

3 SÖZLEŞME MALİYETLERİ

3.1 Ek Maliyetler

Ek maliyetler, sözleşme düzenlenmemiş olsaydı ortaya çıkmayacak olan maliyetlerdir. Sözleşmenin elde edilmesindeki çabalarından dolayı personele ödenen satış komisyonları ek maliyetlere örnek olarak verilebilir. Müşteri ile yapılan sözleşme esnasında ortaya çıkan ek maliyetler, geri kazanılacağı bekleniyorsa varlık olarak muhasebeleştirilir.

Aktifleştirilen bu tutar, sözleşmeye uygun olarak sistematik bir şekilde itfa edilir. Kolaylaştırıcı bir uygulama olarak, varlığın itfa süresinin bir yıl veya daha az olması durumunda sözleşme yapılması için katlanılan ek maliyetler gider olarak finansal tablolara alınabilir.

Teklif, satış ve pazarlama maliyetleri ek maliyet değildir. Diğer taraftan sözleşmenin düzenlenmesi esnasında ortaya çıkan harç ve benzeri yasal ücretler ve seyahat masrafları gibi maliyetler ek maliyet olarak değerlendirilmez. Bir sözleşmenin düzenlenmesinden kaynaklanan bu maliyetler müşteriye yansıtılmadığı sürece gider olarak muhasebeleştirilir.

3.2 Sözleşmeyi Tamamlama Maliyetleri

Sözleşmeyi tamamlama maliyetleri, başka bir standardın kapsamında değilse ve aşağıdaki şartların tümünü karşılıyorsa varlık olarak muhasebeleştirilir;

Maliyetlerin, doğrudan bir sözleşmeyle ilişkili olması veya işletmenin belirleyebildiği muhtemel bir sözleşmeyle ilişkili olması,
Maliyetlerin, işletmenin gelecekte edim yükümlülüklerini yerine getirmede kullanacağı kaynakları yaratması veya geliştirmesi,
Maliyetlerin geri kazanılmasının beklenmesi,

Bir sözleşmeyle doğrudan ilişkili maliyetler aşağıdakileri içerir;

Direkt hammadde ve malzeme maliyetleri,
Direkt işçilik maliyetleri,
Sözleşme faaliyetleri veya sözleşme ile doğrudan bağlantılı, dağıtımdan gelen maliyetler,
Sözleşmeye göre açıkça müşteriye yüklenebilen maliyetler,
Sözleşme yapılmasından dolayı ortaya çıkan diğer maliyetler,

Gider olarak muhasebeleştirilecek maliyetler ise aşağıdaki gibidir;

Genel yönetim giderleri,
Sözleşmeyi tamamlama sürecinde ortaya çıkan ve sözleşme fiyatına yansıtılmayan boşa giden malzeme, işçilik veya diğer kaynaklar,
Sözleşme yükümlülüğünün yerine getirilmesine ilişkin maliyetler,
Sözleşme yükümlülüğünün yerine getirilmesi ile ilgili olup olmadığı ayırt edilemeyen maliyetler,

4 HASILATIN FİNANSAL TABLOLARDA SUNUMU

Taraflardan biri sözleşmeyi yerine getirdiğinde, işletmenin edimi ile müşterinin ödemesi arasındaki ilişkiye bağlı olarak, işletme, sözleşmeyi bir sözleşme varlığı veya sözleşme yükümlülüğü olarak finansal durum tablosunda gösterir. İşletme bedele ilişkin koşulsuz haklarını bir alacak olarak ayrı şekilde gösterir.

İşletme, müşteri bedeli ödemeden veya ödemenin vadesi gelmeden önce mal veya hizmetleri müşteriye devrederek edimini yerine getirdiği durumlarda, sözleşmeyi -alacak olarak sunulan tutarlar hariç olmak üzere bir sözleşme varlığı olarak gösterir.

Bu Standart ‘sözleşme varlığı’ ve ‘sözleşme yükümlülüğü’ terimlerini kullanır anca işletmenin finansal durum tablosunda bu terimler için alternatif ifadeler kullanmasını yasaklamaz. İşletme, bir sözleşme varlığına karşılık alternatif bir ifade kullanması durumunda, finansal tablo kullanıcılarına alacaklar ile sözleşme varlıkları arasındaki ayrımı yapmalarını sağlayacak yeterlilikte bilgi verir.

5 YENİ HASILAT STANDARDININ UYGULAMAYA ETKİSİ

5.1 Garantiler

Bir ürünün (bir mal veya hizmetin) satışıyla bağlantılı olarak (sözleşme, kanun veya işletmenin ticari teamülleri uyarınca) garanti verilmesi ticari hayat içerisinde olabilmektedir. Garantinin niteliği, sektörlere ve sözleşmelere bağlı olarak önemli ölçüde değişebilir. Bazı garantiler, üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olarak ilgili ürünün, tarafların amaçladığı işlevi yerine getireceğine dair müşteriye teminat verir. Diğer garantiler ürünün üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olduğuna dair müşteriye verilen teminata ilave olarak müşteriye bir hizmet sağlar.

Müşterinin garantiyi ayrı olarak satın alma opsiyonuna sahip olması durumunda (örneğin garanti ayrı olarak fiyatlandırılıp pazarlık konusu edildiği için), garanti farklı bir hizmet olarak değerlendirilir. Çünkü işletme sözleşmede belirtilen işlevlere sahip olan ürüne ilave olarak bu hizmeti müşteriye sunmayı taahhüt etmektedir. Bu durumda işletme taahhüt ettiği garantiyi edim yükümlülüğü olarak muhasebeleştirir ve işlem bedelinin bir kısmını bu edim yükümlülüğüne dağıtır.

Müşteri garantiyi ayrı olarak satın alma opsiyonuna sahip değilse, taahhüt edilen garantinin -veya bir bölümünün-, ürünün üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olduğuna dair müşteriye verilen teminata ilave bir hizmet sağlamaması durumunda garanti, TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardı uyarınca muhasebeleştirilir.

Bir garantinin, ürünün üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olduğuna dair müşteriye verilen teminata ilave bir hizmet sağlayıp sağlamadığı değerlendirilirken, işletme aşağıdaki gibi faktörleri göz önünde bulundurur:

Garantinin kanunlardan kaynaklanıp kaynaklanmadığı, ürünlerinin hasara veya zarara yol açması durumunda işletmenin bunları telafi etmesini zorunlu kılan bir kanun,
Garanti süresinin uzunluğu, garanti süresi ne kadar uzun olursa, taahhüt edilen garantinin bir edim yükümlülüğü olma olasılığı o kadar yüksektir,
İşletmenin edim taahhüdünde bulunduğu işlerin niteliği

5.2 Konsinye Mal Anlaşmaları

İşletme nihai müşterilere satışı için bir ürünü başka bir tarafa (bayi veya dağıtıcı gibi) teslim ettiğinde, teslimatın gerçekleştiği tarihte diğer tarafın ürünün kontrolünü elde edip etmediğini değerlendirir. Başka bir tarafa teslim edilmiş olan bir ürün, diğer taraf ürünün kontrolünü elde etmemişse, konsinye mal anlaşması olarak elde tutuluyor olabilir. Buna bağlı olarak, işletme, teslim edilen ürünün konsinye mal olarak elde tutulması durumunda, ürünün başka bir tarafa teslimi üzerine hasılatı finansal tablolara almaz

Anlaşmanın bir konsinye mal anlaşması olduğuna ilişkin göstergeler, bunlarla sınırlı olmamak üzere, aşağıdakileri içerir:

Ürünün, bayinin bir müşterisine ürün satışı gibi belirli bir olay gerçekleşinceye veya belirlenmiş bir süre sona erinceye kadar işletmenin kontrolünde olması
İşletme ürünün iadesini talep edebilir veya ürünü üçüncü bir tarafa (başka bir bayi gibi) devredebilir ve
Bayinin ürünün karşılığını ödemek için koşulsuz bir yükümlülüğü bulunmamaktadır.

5.3 Faturala-Elde Tut Anlaşmaları

Faturala-elde tut anlaşması, işletmenin bir ürünü müşteriye fatura ettiği ancak bu ürünün fiziki zilyetliğini gelecekte belirli bir zamanda müşteriye devredene kadar sürdürdüğü bir sözleşmedir. Örneğin bir müşteri ürünü alabilecek uygun yeri olmadığı için veya müşterinin üretim planındaki gecikmeler nedeniyle işletmeden böyle bir sözleşme yapmayı talep edebilir.

Müşterinin faturala-elde tut anlaşması kapsamında ürünün kontrolünü ele geçirebilmesi için aşağıdaki şartların tamamı karşılanmış olmalıdır:

Faturala-elde tut anlaşmasının gerekçesi somut olmalıdır (örneğin müşteri söz konusu anlaşmayı talep etmiştir)
Ürünün müşteriye ait olduğu ayrı olarak tanımlanmalıdır
Ürün mevcut durumda müşteriye fiziki devir için hazır olmalıdır ve
İşletme ürünü kullanamamakta veya başka bir müşterisine yönlendirememektedir.

5.4 Müşterinin Kabulü

İşletmenin sözleşmede belirtilen mal veya hizmetin müşteri tarafından kabul edilmesi, söz konusu müşterinin bu varlığın kontrolünü ele geçirdiğini gösterebilir.

İşletmenin, sözleşmede üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olarak bir mal veya hizmetin kontrolünün müşteriye devredildiğini objektif olarak tespit edebilmesi durumunda müşterinin kabulü, müşterinin bu mal veya hizmetin kontrolünü ne zaman ele geçirildiğine ilişkin işletmenin tespitini etkilemeyecek bir formalitedir. Örneğin, müşterinin kabulüne ilişkin sözleşme maddesi belirli ölçü ve ağırlık özelliklerinin karşılanmasına dayalıysa, işletme müşterinin kabulüne ilişkin teyit almadan önce bu şartların karşılanıp karşılanmadığını tespit edebilir.

Ancak, işletme bir mal veya hizmetin sözleşmede üzerinde anlaşılan özelliklere uygun olarak müşteriye sağlandığını objektif olarak tespit edemiyorsa, bu durumda işletme, müşterinin kabulünü alana kadar müşterinin kontrolü ele geçirdiğine karar veremeyebilir.

İşletmenin bir müşterisine, denemesi veya değerlendirmesi amacıyla ürünleri teslim etmesi ve müşterinin bu deneme süresi dolana kadar herhangi bir bedel ödemeyi taahhüt etmemesi durumunda, ürün müşteri tarafından kabul edilinceye ya da deneme süresi sona erinceye kadar ürünün kontrolü müşteriye devredilmez.

6 STANDARDIN İLK UYGULAMASI

İlk uygulama tarihi bu standardın ilk defa uygulandığı raporlama dönemi başlangıcıdır. Erken uygulamayı tercih etmeyen işletmeler için bu standart 01.01.2018 tarihi itibari ile uygulanmaya başlanacaktır.

İşletme bu Standarda geçiş yaparken aşağıdaki iki yöntemden birini kullanır;

Alternatif: Her geçmiş raporlama dönemi için geriye dönük olarak veya,
Alternatif: İlk defa uygulanmasının kümülatif etkisiyle geriye dönük olarak yani kümülatif etkisini cari dönemde geçmiş yıl kar zarar hesaplarında düzeltme yoluyla uygular.

İşletme bu Standardı 1. Alternatif ile geriye dönük uyguladığında aşağıdaki kolaylaştırıcı uygulamalardan birini veya daha fazlasını kullanabilir:

Tamamlanmış sözleşmeler için, işletmenin aşağıdaki sözleşmeler için düzeltme yapması gerekmez;

o Aynı yıllık raporlama dönemi içerisinde başlayıp sona erenler veya,

Sunulan en erken dönemin başlangıcında tamamlanmış olanlar.
Değişken bedelli tamamlanmış sözleşmeler için, işletme karşılaştırılabilir raporlama dönemlerindeki değişken bedel tutarlarına ilişkin tahminlerden ziyade, sözleşme tarihindeki işlem bedelini kullanabilir.
Sunulan en erken dönemin başlangıcından önce değiştirilmiş sözleşmeler için, işletmenin bu sözleşme değişiklikleri için sözleşmeyi geriye dönük olarak düzeltmesi gerekmez. Bunun yerine, işletme sunulan en erken dönemin başlangıcından önce gerçekleşen tüm değişikliklerin toplam etkisini;

o Yerine getirilen veya getirilmeyen edim yükümlülüğünü tanımladığında,

o İşlem bedelini belirlediğinde,

o İşlem bedelini yerine getirilen veya getirilmeyen edim yükümlülüğüne dağıttığında yansıtır.

İlk uygulama tarihinden önce sunumu yapılan tüm raporlama dönemleri için işletme, kalan edim yükümlülüklerine dağıtılan işlem bedelinin tutarını ve işletmenin söz konusu tutarı ne zaman hasılat olarak finansal tablolara almayı beklediğini açıklamak zorunda değildir.

Bu standardı 2. Alternatif ile geriye dönük olarak uygulayan işletme şu kolaylaştırıcı uygulamaları kullanır;

Sunulan en erken dönemin başlangıcından önce gerçekleşen tüm sözleşme değişiklikleri için,
İlk uygulama tarihi öncesinde gerçekleşen tüm sözleşme değişiklikleri için
Sunulan en erken dönemin başlangıcından önce değiştirilmiş sözleşmeler için, işletmenin bu sözleşme değişiklikleri için sözleşmeyi geriye dönük olarak düzeltmesi gerekmez. Bunun yerine, işletme sunulan en erken dönemin başlangıcından önce gerçekleşen tüm değişikliklerin toplam etkisini;

o Yerine getirilen veya getirilmeyen edim yükümlülüğünü tanımladığında,

o İşlem bedelini belirlediğinde,

o İşlem bedelini yerine getirilen veya getirilmeyen edim yükümlülüğüne dağıttığında yansıtır.

7 DİPNOTLARDA AÇIKLANACAK BİLGİLER

İşletme açısından açıklama hükümlerinin amacı, finansal tablo kullanıcılarının müşterilerle yapılan sözleşmelerden doğan hasılatın ve nakit akışlarının niteliğini, tutarını, zamanlamasını ve belirsizliğini anlamalarını mümkün kılacak yeterlilikte bilgiyi açıklamaktır. Bu amacı gerçekleştirmek üzere işletme, aşağıdakilerin tamamı hakkında nitel ve nicel bilgileri açıklar:

7.1 Müşterilerle Yapılan Sözleşmeler

İşletme, diğer standartlar uyarınca kapsamlı gelir tablosunda ayrı olarak göstermemişse, raporlama dönemine ait aşağıdaki tutarların hepsini açıklar:

Diğer hasılat kaynaklarından ayrı olarak gösterilecek şekilde, müşterilerle yapılan sözleşmelerden doğan hasılatı ve
Diğer sözleşmelerden doğan değer düşüklüğü zararlarından ayrı olarak gösterilecek şekilde, müşterileriyle yaptığı sözleşmelerden doğan alacak veya sözleşme varlıklarına ilişkin değer düşüklüğü zararlarını.

7.1.1 Sözleşme Bakiyeleri

İşletme müşterileri ile yaptığı sözleşmelere ait aşağıdaki bilgileri dipnotlarda açıklar.

Müşterilerle yapılan sözleşmelerden doğan alacaklar,
Sözleşme varlıklarının ve yükümlülüklerinin açılış ve kapanış bakiyeleri,
Dönem başında yükümlülük olarak finansal tablolarda yer alan tutardan dönem içinde hasılat kaydedilen tutar,
Geçmiş dönemlerde kısmen veya tamemen yerine getirilen edim yükümlülüklerinden finansal tablolara alınan hasılat,
Edim yükümlülüklerinin yerine getirilme zamanı ile normal ödeme zamanı arasında nasıl bir ilişki olduğu,
Sözleşme varlığı ve yükümlülüğünde raporlama dönemi boyunca meydana gelen değişiklikler,

7.1.2 Edim Yükümlülükleri

İşletme aşağıdakilerin tamamı da dahil olmak üzere müşterilerle yaptığı sözleşmelerdeki edim yükümlülükleri ile ilgili bilgileri açıklar.

Fatura-elde tut anlaşmaları kapsamında mal veya hizmetlerin teslim zamanı,
Önemli ödeme şartları,
İşletmenin, devrini taahhüt ettiği mal ve hizmetlerin niteliği,
İade ve geri ödeme yükümlülükleri ile diğer benzeri yükümlülükler,
Garanti türleri ile ilgili yükümlülükler,

7.1.3 Kalan Edim Yükümlülüklerine Dağıtılan İşlem Bedeli

İşletme kalan edim yükümlülükleriyle ilgili aşağıdaki bilgileri dipnotlarda açıklar.

Raporlama dönemi boyunca tamamen veya kısmen yerine getirilmemiş edim yükümlülüklerine dağıtılan işlem bedelinin toplam tutarı,
Dağıtılan işlem bedeli tutarlarının ne zaman hasılat olarak finansal tablolara almayı beklediğine ilişkin açıklama,

7.2 Bu Standardın Uygulanmasında Kullanılan Önemli Yargılar

İşletme bu standardın uygulanmasında kullandığı ve müşterilerle yapılan sözleşmelerden doğan hasılatın tutar ve zamanlamasının belirlenmesini önemli ölçüde etkileyen yargıları ve bu yargılardaki değişiklikleri açıklar. Özellikle işletme aşağıdakilerin belirlenmesinde kullanılan yargıları ve bu yargılardaki değişiklikleri açıklar:

Edim yükümlülüklerinin yerine getirilme zamanı,
İşlem bedeli ve edim yükümlülüklerine dağıtılan tutarları

7.3 Müşteriyle Sözleşme Yapılması veya Sözleşmenin Yerine Getirilmesi İçin Katlanılan Maliyetlerden Finansal Tablolara Alınan Varlıklar

İşletme aşağıdaki hususları tanımlar:

Müşteriyle sözleşme yapılması veya bu sözleşmenin ifası için katlanılan maliyetlerin tutarının belirlenmesinde kullanılan yargılar,
İşletmenin her bir raporlama dönemine ilişkin itfa payını belirlemede kullandığı yöntem.

İşletme aşağıdaki bilgileri açıklar:

Müşteriyle sözleşme yapılması veya bu sözleşmenin ifası için katlanılan maliyetlerde finansal tablolara alınan varlıkların ana varlık kategorisi itibarıyla (örneğin, müşterilerle sözleşmelerin yapılması için katlanılan maliyetler, ön sözleşme maliyetleri ve düzenleme maliyetleri) kapanış bakiyeleri,
Raporlama dönemi içerisinde finansal tablolara alınan itfa payı tutarı ve değer düşüklüğü zararları.

8 TFRS 15’ İN UYGULANMAKTA OLAN DİĞER STANDARTLARLA KARŞILAŞTIRILMASI

TFRS 15 01.01.2018 faaliyet dönemi başlangıcından itibaren TMS 11 ve TMS 18’in yerine kullanılacak olan bir standarttır. Detaylı olarak incelediğinde genel anlamda TFRS 15’e göre oluşacak yenilikler ve farklar aşağıdaki tabloda özetlenebilir:

TFRS 15	TMS-11 / TMS-18
Performans Yükümlülüğü kavramı getirilmiştir. Bu durumda bir sözleşmede ayrı ayrı performans yükümlülüklerinin belirlenmesi gerekmektedir.	Birden fazla işlem birbiriyle ilişkili veya iç içe geçmiş olabilir.
İşlem Fiyatı kavramından söz edilmektedir. İşlem fiyatının sabit ve değişken kısımları bulunmaktadır.	Gelir gerçeğe uygun değer üzerinden muhasebeleştirilmektedir.
Kontrolün transferi kavramı üzerinde durulmakta ve ilgili şartları hakkında bilgi verilmektedir. Gelirin tahakkuku mal veya hizmetin müşteriye kontrolünü transfer edilmesi ile gerçekleşmektedir.	Özellikle mal veya hizmete ait risk ve getirilerin müşteriye transferi üzerinde durulmakta ve ilgili şartları hakkında bilgi verilmektedir.
İşlem fiyatının performans yükümlülüklerine göreceli bağımsız satış fiyatı üzerinden dağıtılmasından bahsedilmektedir. İşlem fiyatı ve bağımsız satış fiyatı kavramları açıklanmaktadır.	Temelde yapılan işlem benzeşmektedir. Göreceli makul değer yöntemi veya kalan yöntemi kullanılarak ilgili dağıtım gerçekleştirilmektedir. Ancak değişken tutar ve indirimlerle ilgili dağıtımlara ilişkin özel durumlar ve daha önce kalan değer yöntemini uygulayan işletmelerde bağımsız satış fiyatının esas alınması uygulamada zorluklara neden olabilir.
Kontrolün transferi ile ilgili “zaman içinde” veya “belli bir anda” kavramlarını getirmiş ve ilgili koşulları belirtmiştir.	Belli bir zamanda ve birden fazla etap dâhilinde gerçekleştirilen mal veya hizmet için tamamlanma yüzdesi yöntemi kullanılmaktadır.

9 SONUÇ

Hasılat bir işletmenin faaliyet dönemi sonucu ortaya çıkan gelirlerinden oluşmaktır. Standardın kapsamında müşterilerle yapılan mal veya hizmet satışı sonucu ortaya çıkan gelirin hasılat olarak muhasebeleştirilmesine ilişkin ilkeler yer almaktadır.

TFRS 15 hasılatın muhasebeleştirilmesini beş aşamalı bir yaklaşımla ele almaktadır. Bu yaklaşımda temel ilke, müşteriye taahhüt edilen mal veya hizmetlerin devri karşılığında elde edilmesi beklenen tutarı gösterecek şekilde hasılatı muhasebeleştirmektir. Beş aşamalı yaklaşımın ilk aşamasında sözleşme tanımlanmaktadır. İkinci aşamada ayrı edim yükümlülükleri belirlenir. Üçüncü aşamada sözleşme fiyatı belirlenir. Dördüncü aşamada belirlenen sözleşme fiyatı edim yükümlülüklerine dağıtılır. Son aşamada ise hasılatın nasıl ve ne tutarda muhasebeleştirileceği belirtilir.

Yeni standardın getirdiği en önemli değişikliklerden biri hasılatın muhasebeleştirme koşuludur. Mevcut standartta hasılatın kayda alınabilmesi için işletmenin malların sahipliği ile ilgili önemli risk ve getirileri alıcıya devretmiş olması gerekirken; yeni standartta ise, tanımlanan bir edim yükümlülüğü, müşteriye taahhüt edilen mal veya hizmet transfer edilerek yerine getirildiğinde, hasılat olarak muhasebeleştirilmektedir. Bir diğer önemli değişiklik de hasılatın ölçümünde görülmektedir. Mevcut standartta, hasılat alınan veya alınacak olan bedelin gerçeğe uygun değeri ile ölçülmekte iken; yeni standartta ise bir edim yükümlülüğü yerine getirildiğinde, bu edim yükümlülüğüne dağıtılmış işlem fiyatı tutarı hasılat olarak muhasebeleştirilmektedir. Ayrıca mevcut standartlarda olmayan edim yükümlülüğü kavramı yeni standart ile tanımlanmış ve hasılatın sözleşme içinde ayrı edim yükümlülüklerinin yerine getirildiği ölçüde muhasebeleştirilmesi üzerinde durulmuştur.

Sonuç olarak baktığımızda yeni standardın getirdiği yenilikler; tüm sektörler ve işlemlerin tek bir standartta toplanması, hasılatın muhasebeleştirilmesinde kontrole dayalı tek bir model öngörülmesi, hasılatın gerçeğe uygun değer yerine işlem fiyatı ile ölçülmesi, mal ve hizmetleri ayrıştırmak için yeni bir rehber niteliğinde olması şeklinde karşımıza çıkmaktadır. Bu bağlamda tüm şirketlerin yeni standardın getirdiği değişikliklerin kapsamını değerlendirmesi ve buna bağlı olarak hasılat süreçlerini gözden geçirme ihtiyacı ortaya çıkabilecektir. Ayrıca müşterilerle yapılan sözleşmelerdeki şartların da gözden geçirilmesi ve standarda göre yeniden değerlendirilmesi gerekebilecektir.